Горячие вопросы при подаче уточненных налоговых деклараций

Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Горячие вопросы при подаче уточненных налоговых деклараций». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.

Содержание

1. Об условиях освобождения от ответственности.

2. Как отразится сдача уточненной декларации на ходе налоговой проверки?

3. Когда штраф начисляться не должен?

4. Что будет, если подать уточненку после выездной проверки?

5. Как оформить уточненную декларацию

6. Как исправить недостоверные данные в отчёте 6-НДФЛ закрытого обособленного подразделения

7. Общий порядок уплаты налога по обособленным подразделениям организации

8. Уплата налога при создании или ликвидации обособленных подразделений в текущем налоговом периоде

9. Представление уточненных деклараций по обособленным подразделениям

10. Уточненная декларация: подавать или нет

11. У организации есть/были обособленные подразделения

12. Если обнаружены излишне уплаченные суммы налогов, ранее учтенные в прочих расходах…

13. Если в налоговом учете обнаружена ошибка…

14. Об условиях освобождения от ответственности

Общее правило гласит, что при обнаружении ошибки пересчитывать налоговую базу и, соответственно, сам налог нужно в том периоде, в котором была допущена ошибка (п. 1 ст. 54 НК РФ). Обратите внимание: допущена, а не выявлена. Это значит, что в общем случае без подачи уточненных отчетов не обойтись.

Об условиях освобождения от ответственности.

Положениями п. 3 и пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ определены условия, позволяющие организациям избежать налоговой ответственности при подаче уточненной декларации.

Условия освобождения от ответственности зависят от момента представления «уточненки», который сравнивается с установленными сроками подачи налоговой декларации и сроком уплаты налога.

К сведению:

Согласно ст. 289 НК РФ декларации по налогу на прибыль представляются не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (п. 3), а по итогам налогового периода – не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4).

Налог на прибыль, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период ст. 289 НК РФ. Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период (п. 1 ст. 287 НК РФ).

Итак, как было отмечено выше, условия освобождения от ответственности зависят от момента представления уточненной декларации в налоговый орган:

до истечения срока подачи налоговой декларации (п. 2 ст. 81 НК РФ). В этом случае декларация считается поданной в день подачи «уточненки». Организация освобождается от ответственности, как говорится, по умолчанию;
после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога (п. 3 ст. 81 НК РФ). В отношении налога на прибыль правило, предусмотренное этой нормой, не работает, так как срок подачи декларации и срок уплаты налога совпадают;
после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога (п. 4 ст. 81 НК РФ). Согласно этой норме налогоплательщик освобождается от ответственности в двух случаях.

Как отразится сдача уточненной декларации на ходе налоговой проверки?

Если уточненная декларация сдается до окончания проведения камеральной налоговой проверки за этот же период, то налогоплательщику необходимо учесть следующее:

проверка первоначальной (предыдущей «уточненки») прекращается, как и все контрольные мероприятия, проводимые в её рамках;
начинается новая проверка представленной декларации, соответственно, сроки её проведения обновляются;
налоговый орган может использовать в новой проверке те документы и сведения, которые были получены им в рамках прекращенной проверки, это относится и к результатам проведенных контрольных мероприятий;
даже если предыдущая проверка, в рамках которой было получено требование о предоставлении сведений, прекращена, запрошенные документы и пояснения стоит всё же представить, иначе вы рискуете стать привлеченным к ответственности в виде штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ. Ведь ст. 88 и ст. 93 НК РФ не содержат норм об отзыве налоговым органом выставленного ранее требования в случае представления налогоплательщиком «уточненки». Такого же мнения придерживаются и суды (Определения ВС РФ от 12.11.2015 № 306-КГ15-14509, от 12.04.2016 № 306-КГ16-2522).

Если уточненная декларация сдается до окончания проведения выездной налоговый проверки за период, входящий в состав проверяемого периода, то проверку, конечно, на этом никто не закончит, а вот последствия будут зависеть от того, в какой именно момент будет сдана «уточненка».

Самый безболезненный вариант — сдать «уточненку» во время проведения проверки, т.е. до того момента, как налогоплательщику будет вручена справка о проведенной выездной налоговой проверке. В таком случае уточнённые данные в обязательном порядке будут учтены проверяющими в результатах такой проверки.

Имейте в виду, что к сдаче «уточнёнок» во время проверок налоговый орган относится с повышенным вниманием. Скорее всего в таком случае будет выставлено требование о представлении документов и пояснений на суммы уточнений. Запрошенные документы и пояснения должны быть представлены в течение 10 рабочих дней. Для подтверждения данных, внесенных в налоговую декларацию, налогоплательщик может дополнительно представить бухгалтерские справки, выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) другие документы, а также дать письменные пояснения в произвольной форме по заданным вопросам, чтобы подтвердить правомерность своей позиции.

Неясным остается вопрос, что произойдет, если уточненная декларация будет сдана уже после проверки. Например, после того, как налогоплательщик получит Акт выездной налоговой проверки или даже Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Конечно, говорить о том, что такая «уточнёнка» будет проанализирована в ходе проверки не приходится, ведь проверка будет уже закончена. Таким образом, у налогового органа будет право на выбор одного из следующих действий:

проведение дополнительных мероприятий налогового контроля после проведения выездной налоговой проверки (если ещё не было вынесено Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения);
назначение повторной выездной налоговой проверки, предметом которой станут именно уточнённые данные по декларации;
проведение камеральной налоговой проверки, если назначение выездной проверки сочтут нецелесообразным.

Когда штраф начисляться не должен?

Логика проста: если налогоплательщик подает уточненную декларацию, не нарушая налоговое законодательство, штрафовать за ошибку ФНС не должна. Но бывают ситуации, когда регуляторы пренебрегают этим правилом. Важно знать, когда штрафы неправомерны, чтобы уверенно отстаивать свои интересы, в том числе и в суде.

Приведу в пример прецедент, по результатам которого Пленумом ВАС РФ вынесено постановление № 57 от 30.07.2013. Налогоплательщик допустил ошибку в первичной декларации. Эта ошибка привела к занижению суммы налога. Налогоплательщик выявил недостоверные сведения, подал уточненку в налоговую, но не заплатил недоимку и пеню. При этом у него по соответствующему налогу была переплата, покрывающая сумму недоимки и пени. ФНС не зачла переплату в счет недоплаченного налога, оштрафовала налогоплательщика. Компания подала в суд и выиграла дело.

Что будет, если подать уточненку после выездной проверки?

Налогоплательщик получает Акт выездной налоговой проверки. Казалось бы, подавать уточненную декларацию бессмысленно. Проверка закончена, анализировать уточненные сведения никто не будет, и на результаты проверки новая декларация не повлияет.

На самом деле, шанс кое-что изменить есть. Если ИФНС не вынесено Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, она может провести дополнительные мероприятия налогового контроля. И для проведения таких мероприятий есть два инструмента: камеральная, выездная проверка.

Обратите внимание: ИФНС может назначить повторную выездную проверку, предметом которой станут сведения из уточненной декларации.

Камеральная проверка проводится, если назначение выездной нецелесообразно.

Как оформить уточненную декларацию

Специальной формы для уточненной декларации не предназначено, но здесь надо учитывать, что подавать скорректированную информацию надо на бланке, который действовал в тот налоговый период (п. 5 ст. 81 НК РФ). Например, если вы в 2023 году обнаружили ошибку в декларации по УСН за 2018 год, то и подавать уточненную декларацию надо по форме, которая была актуальна в 2018 году.

В уточненной декларации не указывают разницу между ошибочными и верными значениями, а только новые правильные показатели. Отличаться будет еще и титульный лист, т. к. на нем необходимо указать другой номер корректировки. В первичной декларации в поле с номером корректировки прописывают «0», в первой уточненной декларации это будет «1». Если за этот же период будет подаваться еще одна уточненка, то значение соответствующего поля будет «2» и т.д. Количество уточнений декларации законом не ограничено.

Если вы подаете уточненную декларацию за период до 1 января 2014 года, когда действовали коды ОКАТО (сейчас их заменили коды ОКТМО), то указывайте именно их. Но если на основании этой скорректированной декларации вы должны заплатить недоимку по налогу за период до 2014 года, то в платежном поручении можно указывать только код ОКТМО.

Налоговый кодекс не требует при представлении уточненной декларации прилагать какие-либо пояснения, тем не менее, рекомендуется подать вместе с ней и пояснительную записку. Все равно налоговая инспекция с большой вероятностью запросит объяснения при камеральной проверке исправленной декларации.

В пояснительной записке укажите:

декларацию по какому налогу и за какой период вы подаете;
какие недостоверные сведения или ошибки содержатся в первичной декларации;
в каких полях уточненной декларации указаны первичные и исправленные значения показателей;
расчет налоговой базы и исчисленного налога (если эти суммы изменилась);
копии платежных документов об уплате недоимки и пени, если они были уплачена до подачи уточненной декларации.

Как исправить недостоверные данные в отчёте 6-НДФЛ закрытого обособленного подразделения

Если в отчёте по закрытому обособленному подразделению выявлены ошибки, то исправления должна внести головная организация. Титульный лист корректировки заполняется следующим образом:

в верхней части титульника — ИНН и КПП головной организации;
в поле ОКТМО — код закрытого обособленного подразделения;
в поле «Форма реорганизации (ликвидация) (код)» — код 9 «закрытие обособленного подразделения»;
в поле «ИНН/КПП реорганизованной организации» — ИНН и КПП закрытого подразделения;
период представления (код) — он должен совпадать с кодом из первичного отчёта.

Общий порядок уплаты налога по обособленным подразделениям организации

Налогоплательщики — российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, рассчитанного по итогам налогового периода, производят по месту нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям (п. 1 ст. 288 НК РФ).

Авансовые платежи, а также суммы налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, указанные налогоплательщики уплачивают по месту нахождения организации и месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на такие подразделения. Эта доля определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества данного обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по организации (п. 2 ст. 288 НК РФ).

С 2005 г. налог на прибыль не зачисляется в бюджеты муниципальных образований, поскольку ст. 284 НК РФ для этого не установлена налоговая ставка. Внутри субъекта РФ налог на прибыль перераспределяется между региональным бюджетом и бюджетами муниципальных образований органами Федерального казначейства в соответствии с законодательством данного субъекта РФ по установленным нормативам отчислений.

Примечание. Если налогоплательщик в течение текущего налогового периода создал обособленные подразделения на территории этого же субъекта РФ, он вправе уплачивать налог на прибыль в бюджет данного субъекта централизованно начиная с отчетного периода, в котором созданы эти обособленные подразделения, путем внесения соответствующего дополнения в налоговую учетную политику (Письмо ФНС России от 10.08.2006 N 02-4-12/49@).

Уплата налога при создании или ликвидации обособленных подразделений в текущем налоговом периоде

В соответствии с п. 1 ст. 84 НК РФ постановка на учет организации по месту нахождения ее обособленного подразделения осуществляется на основании заявления по форме N 1-2-Учет, утвержденной Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-09/826@ (см. Письмо Минфина России от 05.03.2007 N 03-03-06/2/43).

При подаче заявления о постановке на учет по месту нахождения обособленного подразделения организация одновременно с заявлением представляет в одном экземпляре копии заверенных в установленном порядке свидетельства о постановке на учет в налоговом органе по месту ее нахождения и документов, подтверждающих создание обособленного подразделения. Причем нормы части первой Налогового кодекса разделяют обязанность организации по сообщению в налоговый орган сведений о создании обособленного подразделения согласно ст. 23 НК РФ и обязанность по постановке на учет по месту нахождения обособленного подразделения (месту осуществления деятельности организации через обособленное подразделение), определенную в п. 4 ст. 83 НК РФ.

С даты постановки на учет по месту нахождения обособленного подразделения организация представляет декларации по налогу на прибыль начиная с того отчетного периода, к которому относится дата постановки на налоговый учет, в сроки, определенные в ст. 289 НК РФ. Порядок и сроки уплаты налога на прибыль и налога в виде авансовых платежей указаны в ст. 287 НК РФ.

Буква закона. Изменения по уплате налога с 2009 года

Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ в ст. 288 НК РФ внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2009 г. Согласно новым нормам уведомления представляются в налоговый орган, если:

налогоплательщик изменил порядок уплаты налога;
изменилось количество структурных подразделений на территории субъекта РФ;
произошли другие изменения, влияющие на порядок уплаты налога.

Представление уточненных деклараций по обособленным подразделениям

Куда и как представлять уточненную декларацию по налогу на прибыль по обособленным подразделениям? Это зависит от статуса налогоплательщика, то есть от того, перешел ли он на централизованную уплату налога на прибыль.

Кроме того, в п. 2.8 Порядка заполнения декларации предусмотрено следующее. Если организация приняла решение о прекращении деятельности (закрытии) обособленного подразделения, уточненные декларации по указанному подразделению, а также декларации за последующие (после закрытия) отчетные периоды и текущий налоговый период представляются в налоговый орган по месту нахождения (учета) организации. При этом на титульном листе (листе 01) в поле «По месту нахождения (учета)» вписывается код 223, а в верхней его части указывается КПП, который был присвоен организации налоговым органом по месту нахождения закрытого обособленного подразделения. В разд. 1 этих деклараций код ОКАТО муниципального образования, на территории которого находилось закрытое подразделение, указывается с учетом положений п. 4.1 Порядка заполнения декларации.

Если организация выявила в декларации, поданной ею в налоговый орган, факты неотражения или неполноты отражения сведений, ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате, либо недостоверные сведения и ошибки, не приводящие к занижению суммы налога к уплате, данная организация представляет в налоговый орган уточненную декларацию. Декларация сдается по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.

При перерасчете налоговой базы и суммы налога на прибыль не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом за налоговый период, по которому производится перерасчет налоговой базы и суммы налога.

Уточненная декларация: подавать или нет

Однако есть исключения из этого общего правила. И, надо сказать, что по поводу этих исключений у Минфина и у ФНС разные мнения.

Дело в том, что в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ сказано, что в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Следующим предложением говорится, что «налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога».

Минфин данный абзац трактует таким образом, что существуют две отдельные ситуации, при которых корректировку можно проводить текущим периодом, то есть без направления «уточненок»:

Когда нельзя понять, к какому периоду относится ошибка.
Когда ошибка привела к излишней уплате налога (такую позицию можно увидеть в письмах от 28.04.2018 № 03-03-06/2/29295, от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177, от 08.02.2016 № 03-03-06/1/6383, от 12.01.10 № 03-02-07/1-9).

У ФНС России свое видение, основывающееся на синтаксическом строении абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ. В письме от 17.08.11 № АС-4-3/13421 ведомство объясняет, что предложение, касающееся переплаты налога, содержится именно в третьем абзаце, а не во втором и не в новом отдельном абзаце. А раз так, то ситуация с возникновением переплаты является не отдельным исключительным случаем, а частным случаем ситуации, когда нельзя определить, к какому периоду относится ошибка.

На взгляд налогового ведомства, существует лишь один случай, когда налогоплательщик может не подавать «уточненку», а провести корректировки в текущем периоде, – когда неизвестен период допущения искажения (в том числе, если ошибка привела к переплате налога).

Получается, что ситуация, при которой ошибка приводит к переплате, но при этом известен период ее возникновения, неоднозначна и требует от бухгалтера принятия определенного решения. Если компания придерживается политики избегать малейших рисков, то целесообразно все же составить уточненные декларации либо уж вовсе не фиксировать корректировки (т. е. фактически подарить бюджету переплату).

У организации есть/были обособленные подразделения

Если ОП продолжает работать, уточненка подается туда же, куда сдавалась первичная декларация.

Если подразделение закрывается, уточненные декларации по нему, а также декларации за последующие (после закрытия) отчетные периоды и текущий налоговый период представляются в ИФНС по месту нахождения организации или по месту ее учета в качестве крупнейшего налогоплательщика (п. 2.6 порядка).

При этом в титульном листе указывается код 223 и КПП по месту нахождения организации (крупнейшего налогоплательщика), а в реквизите «ИНН/КПП изменившего полномочия (закрытого) обособленного подразделения» — КПП закрытой обособки (п. 2.7 порядка).

Если обособленные подразделения организации переходят на уплату налога через ответственное подразделение (головную организацию), то уточненная декларация должна подаваться по месту учета последнего (письмо ФНС России от 30.06.2006 № ГВ-6-02/664).

Если ОП являлось ответственным, а потом перестало быть таковым, по реквизиту «ИНН/КПП изменившего полномочия (закрытого) обособленного подразделения» нужно указывать КПП по месту нахождения бывшего ответственного обособленного подразделения (п. 2.8 порядка).

Если обнаружены излишне уплаченные суммы налогов, ранее учтенные в прочих расходах…

На практике нередки ситуации, когда организация обнаруживает переплату за прошедшие периоды в отношении других налогов, которые учитывались при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (транспортный налог, налог на имущество, земельный налог, страховые взносы).

Например, организация в 2018 году обнаружила, что она начислила и уплатила излишние суммы налога на имущество за 2016 год. Она подала уточненную декларацию за 2016 год по этому налогу. Должна ли она подать еще и уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2016 год, ведь излишне начисленная сумма налога на имущество привела к занижению суммы налога на прибыль за этот период?

Ранее контролирующие органы отмечали, что выявление и декларирование суммы одного налога в размере, меньшем ранее заявленного, может повлечь обнаружение факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы другого налога. При этом налогоплательщик обязан провести перерасчет такого налога, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган соответствующую «уточненку» в порядке, установленном ст. 81 НК РФ. Налоговый орган на основании пп. 8 п. 1 ст. 31 НК РФ вправе требовать от налогоплательщика представления уточненной налоговой декларации по указанному налогу (см. Письмо ФНС России от 22.01.2010 № ШТ-17-2/12@ вместе с Письмом Минфина России от 21.12.2009 № 03‑02‑07/2-209).

Впоследствии подход поменялся (см. Письмо ФНС России от 12.02.2014 № ГД-4-3/2216@ вместе с Письмом Минфина России от 23.01.2014 № 03‑03‑10/2274) в связи с позицией Президиума ВАС, изложенной в Постановлении от 17.01.2012 № 10077/11.

Исчисление налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения) не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль (из Постановления Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 № 10077/11).

В Письме № ГД-4-3/2216@ также было отмечено, что, исполнив обязанность по исчислению и уплате налога в соответствии с поданными первоначально декларациями, налогоплательщик понес в предыдущих периодах затраты, отвечающие требованиям ст. 252 НК РФ, и в силу пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно отнес их к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы налога, соответствующей положениям перечисленных норм НК РФ, не может квалифицироваться как ошибка. Корректировка базы по этому налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы земельного, транспортного налогов, налога на имущество, страховых взносов в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу ст. 250 НК РФ не является исчерпывающим.

В рассматриваемой ситуации организация не обязана представлять уточненную декларацию по налогу на прибыль. Переплату по налогам, учтенную в предыдущих периодах, нужно отразить во внереализационных доходах того периода, когда организация представит «уточненку» по другим налогам и (или) страховым взносам.

Если в налоговом учете обнаружена ошибка…

У любой организации хотя бы раз возникала ситуация, когда в текущем периоде вдруг находилась ошибка, относящаяся к прошлым налоговым периодам.

Например, организация в 2018 году обнаружила документы за 2016 год, данные из которых не были включены в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль. Возникает вопрос: как исправить ошибку? Обязана организация подать «уточненку» за 2016 год или она имеет право включить эти расходы в базу 2018 года?

Обратимся к ст. 54 НК РФ, где даны два варианта исправления ошибок прошлых лет: в периоде совершения ошибки или в периоде обнаружения. Какие условия должны быть соблюдены при выборе того или иного варианта?

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения).

Иными словами, по общему правилу при обнаружении в 2018 году ошибки за 2016 год нужно скорректировать базу за 2016 год и подать за этот период уточненную декларацию.

Тем же пунктом (абз. 3) установлены исключения из приведенного общего правила, когда налогоплательщик вправе произвести перерасчет за период, в котором были обнаружены ошибки, не представляя «уточненку» за прошлые периоды:

– невозможно определить период совершения ошибок (искажений);

– допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Указанные положения ст. 54 НК РФ соотносятся с нормами ст. 81 НК РФ, регулирующей порядок внесения изменений в налоговую декларацию.

Об условиях освобождения от ответственности

К сведению

Согласно ст. 289 НК РФ декларации по налогу на прибыль представляются не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (п. 3), а по итогам налогового периода – не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4).

– до истечения срока подачи налоговой декларации (п. 2 ст. 81 НК РФ). В этом случае декларация считается поданной в день подачи «уточненки». Организация освобождается от ответственности, как говорится, по умолчанию;

– после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога (п. 3 ст. 81 НК РФ). В отношении налога на прибыль правило, предусмотренное этой нормой, не работает, так как срок подачи декларации и срок уплаты налога совпадают;

– после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога (п. 4 ст. 81 НК РФ). Согласно этой норме налогоплательщик освобождается от ответственности в двух случаях.

Во-первых, «уточненка» представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Во-вторых, если «уточненка» представлена после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Отметим, что положения п. 4 ст. 81 НК РФ не уточняют, за какие именно налоговые правонарушения налогоплательщики могут избежать ответственности, если до подачи «уточненки» уплатят недоимку и пени. По-видимому, предполагается, что организации могут рассчитывать на освобождение как по ст. 120, так и по ст. 122 НК РФ.

К сведению

Согласно ст. 120 НК РФ грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения влечет взыскание штрафа в размере 10 000 руб. (п. 1) или 30 000 руб., если те же деяния совершены в течение более одного налогового периода (п. 2).

В силу ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 % от неуплаченной суммы налога (п. 1), а если это деяние совершено умышленно – в размере 40 % от неуплаченной суммы налога (п. 2).

Возникает вопрос: может ли быть привлечен к ответственности по ст. 122 НК РФ налогоплательщик, подавший «уточненку» с указанием увеличения базы и суммы налога к уплате, однако не уплативший данную сумму и пени до ее подачи?

Согласно позиции Минфина, изложенной в Письме от 13.09.2016 № 03‑02‑07/1/53498, НК РФ не предусмотрено освобождение налогоплательщика от ответственности за совершение данного правонарушения по основанию, установленному п. 4 ст. 81 НК РФ, при условии уплаты недоимки и пеней после представления в налоговый орган соответствующей уточненной налоговой декларации.

В Письме Минфина России от 23.05.2017 № 03‑02‑07/1/31591 также говорится, что для освобождения от ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ при наличии недоимки на день подачи уточненной налоговой декларации налогоплательщик должен до ее подачи уплатить налог и пени за просрочку уплаты налога.